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ABCM 变革制造业

国内许多制造业公司已经认识到：作业成本管理不仅能为企业提供公平精确地产品成本核算和报价，更重要是为公司战略战术和日常经营都能提供决策支持。但对作业成本核算实施问题，还不知道怎么做才好，本文提供了国内一些生产制造企业在实施与应用作业成本管理（ABCM）项目时很多已面对的问题和值得考虑的事情等诸多经验。

随着IT技术在企业管理中的应用不断深化，制造业企业面对的外部和内部环境都发生了巨大的变化，企业生产过程自动化程度显著提高，使直接人工成本大幅度下降；同时消费者需求的多样化带来了间接费用和成本上升。因此在许多制造业企业中，产品成本结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统，已不能精确反映产品对资源的消耗。

企业内外部来自成本计量和管理的变革压力，使作业成本管理为越来越多的制造企业所重视。

ABCM准确成本信息

作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业；消除和精简不能创造价值的作业；从而达到降低成本、提高效率的目的。由于它把企业成本计算深入到作业层次，因此为企业决策提供的是准确的成本信息，纠正了成本方面的扭曲。

作业成本管理中，把作业分为四个层次：分别是单位作业、批别作业、产品作业、支持作业。其中单位作业是与产品的产量成正比的；批别作业的成本与产品的生产批数成正比；产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比；支持作业与产品生产无直接关系。不同层次的作业具有不同的成本动因。

按照传统成本的处理方法，对批别作业和产品作业的成本均按产品产量分配，必然导致产品成本计算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。

作业成本管理中，成本核算需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户；成本对象通常是各种产品；作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品，从而较彻底地纠正了成本方面的扭曲。


纠正成本扭曲

以数量为基础的传统成本核算有隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，制造业企业的成本计算中普遍采用产量关联基准分配，最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、机器工时等。然而现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是，造成成本扭曲。

我们通过一个例子来了解作业成本管理在纠正成本扭曲方面的作用。由于篇幅所限，对某制造企业、设计完整作业成本核算模型的过程被略去，提供一个由传统成本和作业成本计算的结果，来对比分析作业成本与传统成本的优劣。

某企业生产A、B、C三种产品，发生的直接材料、直接人工和制造费用（待分解），结合产量计算的单位成本如表1和表2。可以直观地看出，传统成本与作业成本法的产品成本出现较大差异，尤其是产品C。其原因在于产品C的产量小，但是其消耗的各种作业数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际的成本较高。

在开展作业成本管理后，应用作业成本信息，可以对材料采购、产品包装以及质量控制等作业的成本进行分析，这时候成本信息对管理的帮助就十分重要了。作业成本管理中，对作业的认定通常按各个部门或者生产小组划分，其提供的成本信息有助于责任考核，明确成本究竟是怎样发生的，便于采取有针对性地行动，进行成本控制，从而大大提高了企业的效率。

由于作业成本管理中，充分考虑了企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此可以说作业成本管理，是按企业需要定制的成本核算方法，是个性化的管理方法。

传统成本则相反，它有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。

传统成本法是企业适应成本核算方法，而作业成本管理中，则强调成本核算方法适应企业，两者存在根本的区别。


引发管理变革

作业成本管理的最初目的是克服传统成本计算制度对成本的扭曲。但随着作业成本管理的发展，逐渐超越了解决成本扭曲问题的意义。随着运用作业成本管理的制造企业逐渐增多，发现利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈利性分析等应用，已成为实施颇具成效的管理方法。

制造企业在运用作业成本管理的过程中，可为自身管理结构和生产流程带来巨大的变革。作业成本管理可引发制造企业责任成本与传统成本核算的结合。传统成本核算是按生产制造的工艺过程进行归属，处于一种动态，但责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，两项内容性质不同往往难以结合。在实施作业成本管理后，作业成本的实质，就是一种动态的责任成本，这不光解决了制造企业的准确核算问题，也为制造企业改进生产流程提供了支持信息。作业成本管理体系中建立的三维成本模式：第一维是产品成本，第二维是作业成本，第三维是动因成本，不仅消除了传统成本核算扭曲的成本信息缺陷，而且能够帮助企业管理改进作业和经营全过程。

在中国制造企业推行作业成本管理，可以将控制着眼点从传统的产品层深入到作业层次，利用有效的成本管理系统（CMS），在成本及成本发生的原因之间建立一一对应关系。利用作业成本管理系统，优化生产作业流程，最大限度降低不增值作业，提高作业完成的效率和质量水平，改进全面质量管理，在设计、供应、生产、销售、试验等环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，全面增强我国企业尤其是国有制造业企业的市场竞争力。

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