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作业成本制度：银行再造的必然选择

摘要:在我国商业银行传统的成本核算中,存在着成本观念淡漠、成本核算对象模糊、成本核算方法简单、成本核算流程滞后、缺乏对客户盈利性的分析等问题,选择作业成本制度是解决这些问题的有效途径。我国商业银行已存在使用作业成本制度的必要性和可能性。

关键词:银行会计;银行成本;成本会计;作业成本制度

文章编号:1003—4625(2005)09—0023—03 中图分类号:F832.33 文献标识码:A

作业成本制度(Activity Basecl Costing)简称ABC,是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确认、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因的确认、计量,将作业成本归集到产品或顾客上的一种间接费用分配方法。这种方法于20世纪80年代中期由哈佛大学著名会计学家罗伯特.卡普兰(Robert Kaplan)和罗宾.库珀(Robin Cooper)创立。它是西方最先进、采用面最广、扩展速度最快的成本制度。目前,ABC在西方获得了广泛而成熟的应用,包括金融企业在内的非制造企业中,采用面已超过60％。美国花旗银行、英国合作银行等一批国际性商业银行纷纷推行ABC,以应对金融自由化、电子化和国际化后的激烈竞争。推行ABC成为银行再造的必然选择。我国商业银行是否应该推行ABC?是否存在推行ABC的可能性?值得研究。

一、我国商业银行传统成本核算中存在的问题

(一)成本观念淡漠

我国商业银行普遍存在成本观念淡漠,忽视成本与效益的恰当配比问题。不仅经营人员忽视经营过程中发生的成本,即便是内部管理人员,也缺乏所需的成本资料和必要的成本管理技术。成本管理基础较为薄弱。

(二)成本核算对象模糊

在我国商业银行传统的成本核算过程中,虽然设置了利息支出、金融机构往来支出、手续费支出、业务费支出、管理费支出等会计科目和账户,但是发生的各项费用没有相应的承担者,没有明确的成本核算对象,即商业银行所核算的仅仅是经营过程中的各项总成本,并没有对各产品、各客户的成本进行计算和反映,并不能像制造企业那样得到每种具体产品或服务的成本。因为成本是对象化的费用,所以,严格地说,目前的商业银行就没有真正的成本核算。

(三)成本核算方法简单

在我国商业银行的营业成本中,几乎没有直接材料和易追溯到产品上去的直接人工,大部分费用是为处理顾客关系、提高现有服务水平及为顾客提供新型服务等而发生,属于间接费用。对于这些占营业成本较大份额的间接费用,在我国商业银行传统的成本核算过程中,并没有区分不同的成本核算对象进行分配,而是将其与直接费用一起当作了期间费用。这样过分地简化商业银行成本的分配过程,会扭曲成本信息,并可能导致经营决策失误、成本失控和降低财务报告的可靠性等后果。

这种简单的成本核算方法对制造企业而言,更是绝对不可以理解的。

(四)成本核算流程滞后

目前,我国商业银行的成本核算还是在月底或年底进行,平时并没有实时地将各项所需的成本数据核算出来,由于没有科学地收集各类业务的成本信息,更没有较准确地对各类业务的成本进行过预测。显然,这些滞后的成本信息的作用大打折扣。

(五)对客户盈利性的分析缺乏

在传统的成本核算过程中,商业银行还缺乏对客户盈利性的分析,不能进行有效的客户管理。根据Robert B Sweeney和James W Mays对First Tennessee National Corp以定额存单为对象的研究,表明银行有30％的客户带来了88％的利润,另外40％的客户带来了19％的利润,其他30％的客户使银行损失了7％的利润。根据著名会计学家罗伯特.卡普兰(Robert Kaplan)的研究,传统成本制度中的80/20法则(80％的利润来源于20％的产品或客户),在作业成本制度下会令人惊奇地变成225/20法则(20％的产品或客户竟然产生了225％的利润)。这些研究表明,各类客户对银行的贡献率是不同的,一些产品或客户实际上正在侵蚀银行的利润,银行不应将服务或营销的重点分摊在每个客户身上,应充分关注重要客户。所有这些,在传统成本法下都无法觉察到。

二、作业成本制度的基本原理

(一)与作业成本制度相关的几个概念

1.资源及资源动因。资源指支持作业的成本、费用来源,是一定期间内为了生产或提供服务而发生的各类成本费用项目。

资源动因是指引起资源消耗的原因,是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准,是资源费用归集到作业的依据。

2.作业及作业动因。作业指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业动因是指作业发生的原因,是将成本库中的成本分配到成本标的去的依据,也是将资源消耗与最终产品沟通起来的中介。通过作业动因的分析,可以揭示哪些作业是多余的,应该减少;哪些作业是关键作业,应密切注意其变化等。

(二)作业成本制度的原理

ABC认为,由于作业消耗了资源,产品消耗了作业,因此资源应该通过资源动因分配给作业,形成作业成本,而作业成本应通过作业动因分配给产品。ABC一般可分为以下三个基本步骤:第一步,确认作业及作业中心,并将同质作业建立作业成本库,即确认企业为制造或销售产品或服务所要做的工作,也就是确认耗用资源的作业;第二步,以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库,即确认每个作业成本库消耗的资源;第三步,确认成本动因,将归集在各个成本库中的间接费用按最终产品消耗的作业动因数量比例进行分配,计算出产品生产过程中消耗各项作业的成本,最终确定产品成本。作业成本制度的原理可用下图表示。
　　 作业成本制度原理图(图略)

三、商业银行运用作业成本制度的必要性

(一)控制经营风险、完善运行机制的需要

建立现代商业银行运行机制是商业银行参与国际金融竞争的必然要求,是其长远发展的必然选择。随着经济竞争的加剧和世界经济一体化的逐步形成,经济金融风险与日俱增,而其中最大的风险即经营风险。成本黑洞、效益滑坡、质量低落是经营风险的集中体现。当前国内商业银行成本管理方式与手段,基本上仍停留在传统的事后核算。控制成本风险,改善成本收益结构,已经越来越成为商业银行增强竞争实力,改革经营体制的焦点。ABC运用现代新型管理理论与技术方法,具有先进性、引导性和超前性,而且它本身也是商业银行运行机制的重要组成部分。

(二)细化成本管理的需要

随着金融创新的不断深化,商业银行会出现越来越多的金融产品,如银行可以帮助客户代缴各种费用、网上支付、异地结算,还有保管箱业务和投资咨询服务等。不同的服务在不同的时期或不同的地点可能具有不同的服务价格,如何制定单项的服务价格以及综合的服务套餐的价格,是一个相当复杂的体系。要制定价格,就需要掌握详细的成本资料,确定这些金融产品的成本直接关系到这些产品是否具有竞争力和盈利能力。并且,要使银行成本管理工作切实落到为提高银行经营效益服务的目标上来,也必须在加强成本分析和控制的基础上,不断完善对利率和服务产品的定价机制。面对大量的各种各样的金融产品成本的核算,传统成本法无能为力。可以说,细化的成本管理呼唤成本核算的革命。

(三)商业银行成本核算个性化的需要

商业银行的竞争与制造企业不同,不具有独占性,其服务可以很快被同行模仿,但是,如能在成本上处于优先地位,还是可以获得竞争优势的,所以,成本在银行业的竞争中尤其重要。

ABC是“个性化”的成本核算方法,它以作业为中心,可以针对企业的实际运作情况设计满足企业需要的成本核算体系,而不像传统成本法那样具有固定的成本核算方法,企业只能在几种成本核算方法之中选择,不能根据自己的特点定制。针对银行业的成本对象复杂、费用分类多的情况,ABC能够建立理想的核算方法和核算体系,而成本核算过程中的各种要素,包括核算范围、核算会计期间、费用来源和成本核算对象等都可以根据需要而设定。

(四)商业银行进行有效成本控制的需要

ABC不只是成本核算,它以作业为中心,不仅提供最终服务产品的成本信息,而且提供企业运作过程中各项作业的成本信息。商业银行可以根据各个作业的成本信息,设立相应的绩效考核指标,加强成本控制;可以把各个作业与组织结构相对应,直接追溯各个作业成本的组织责任,使得成本控制更加有效;可以较准确地分析成本发生的动因,使得成本控制更有针对性。例如,一个部门成本过高,决定缩减10％的成本,在传统成本法下,银行很难分析哪些是应该被缩减的业务,但在ABC下,可以很明确地知道各项产品或业务的成本,银行很容易做出缩减盈利能力差的那部分业务的决策。

(五)商业银行优化资源配置的需要

实施作业成本管理系统,有利于优化资源配置,提高资金的营运效果。商业银行内部普遍存在这样的矛盾,即某些地区、某些部门或某些环节的资金投入严重不足而无法维持与开拓业务,而另一些地区、部门或环节却存在严重的资源闲置和浪费。

实行ABC后,可以成本结构调整为重心,以作业管理为导向,通过层层把关,引导资源合理配置,实行成本结构合理化,并以此为龙头,全面带动商业银行人力、财力、物力资源的优化组合。

(六)商业银行提高管理效率的需要

通过作业成本制度,银行管理层可以获取各项作业的成本信息、顾客利润贡献情况、产品利润情况、各项作业的效用情况、各项资源耗用及各种费用分摊情况等。通过这些信息,银行可以确定核心客户和核心产品,增强银行的核心经营力,提高管理部门及作业的生产效率。

(七)商业银行分析客户和产品盈利状况的需要

传统成本法下,间接费用按单一分配标准进行分配会掩盖重要客户与一般客户、新客户和老客户之间的差异。通过确定作业成本,可以更好地了解几者之间的差异,为客户管理提供更充分的信息。例如,老客户的财务状况可以加速信用分析的过程,所以保持老客户关系比建立新客户关系花费的成本要少。ABC法促进银行发展潜在客户关系,更鼓励银行与能带来高盈利的现有客户保持稳定的关系。

ABC法能够较准确地确定各种产品或服务发生的作业成本。利用这些成本信息,银行可以确定哪些作业是必需而且能带来价值的作业。在设定一个盈利目标后,根据作业及其成本,银行可以确定足够补偿作业成本的产品价格,放弃那些成本超出市场价格或不能被市场接受的产品。在传统成本法下,产品的价格是受市场条件影响的,为了保持竞争优势,银行常常经营那些不盈利的业务。而在ABC法下,这样的错误决策会被有效地避免。

(八)商业银行提高业绩评价水平的需要

ABC法的采用产生了大量有助于业绩计量和考核的数据与信息,如作业成本信息可用于评价个人或部门的责任履行情况。一些资源动因和作业动因等非财务信息,有助于管理人员从非财务角度进行业绩评估。此外,通过使用合适的成本动因,能使得成本指标更为准确,以此为依据做出的业绩评价,可靠性更高。

四、商业银行运用作业成本制度的可能性

(一)商业银行拥有丰富的金融产品

一方面综合性商业银行的产品品种众多、产品结构复杂、涉及作业类别多,同时,市场对不同产品的需求波动较大,新的需求层出不穷。另一方面,对成本结构而言,商业银行几乎没有直接材料和易追溯的直接人工,几乎所有作业都是辅助性的。

这些都使ABC这种灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法,具备了存在的基础。在这样的产品结构和成本结构下,合理分摊相当庞大的间接费用,无论对产品定价还是业绩考核都是至关重要的。特别是在金融竞争日益激烈、利率市场化改革稳步推进、商业银行已拥有中间业务收费自主权的今天,各种产品或服务的准确成本资料是合理确定收费标准、准确区分不同客户对银行效益的贡献度以及发现盈利增长点、研发新产品的基础。

(二)商业银行拥有成熟的信息系统

ABC的实施对基础数据的要求较高,需要成熟的信息系统作为支持,以确保资源动因、作业动因的相关数据能够准确记录。在这方面,目前我国大型商业银行已经基本具备了初步应用的条件,其信息网络系统、会计核算系统和数据处理中心相对于以前来说是比较完善的。尤其是与前台作业相关的交易量在现有系统中可以自动获得,与后台作业相关的交易量如贷款审批笔数、保证检查笔数等也可以在对现有系统进行改造的基础上生成或暂时通过必要的手工台账记录予以弥补。

(三)商业银行有流程再造的需要

当前,技术进步和电子化的作用已得到商业银行的广泛认同,但其深度和广度还有进一步挖掘的潜力。与此同时,随着银行业务部门工作人员计算机水平的提高,对计算机技术的期望值也进一步提高。正是在这个背景下,国外掀起了流程再造技术,即通过引入计算机、通信等现代化手段,以完善计算机应用流程为目标,将传统的手工工作流程加以改造,以提高整个系统的工作效率,进而提高经济效益。在我国,也存在这样一种趋势,即期望通过金融电子化来赢得竞争优势。商业银行作业成本制度的推行正好也需要进行流程再造,可将实行ABC作为系统需求融入正在或即将开始的计算机系统重构工作中,改进那些不能创造价值的无效、低效作业,通过对现有的业务流程进行整合,最终提高整个银行的效益。

五、结语

在我国商业银行的成本会计核算中,存在着成本观念淡漠、成本核算对象模糊、成本核算方法简单、成本核算流程滞后、缺乏对客户盈利性的分析等问题。现在,已经存在使用作业成本制度的必要性,并且,也存在使用作业成本制度的可能性。

应该采取各种措施,尽快在商业银行推行作业成本制度,以提高其在金融市场上的竞争力。

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