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在这一步中利用ABC 计算原理,把步骤5 中达到经营平衡时的资源供应总成本分配到作业和成本标的上,计算相关的财务指标(利润、投资回报率等) ,并与组织确定的财务目标进行比较,判断财务目标是否达到。如果计算出来的利润、回报率等指标大于或等于财务目标,则预算达到了财务平衡。如果没有达到财务平衡,回到步骤(5) 修订步骤(1) ～ (4) 的投入量和资源的供应量,重新寻求经营平衡并转化为财务数据,来达到新的财务平衡。

由此可见,ABB是一个寻求组织资源供应量和资源需求量之间的经营平衡和满足财务目标的财务平衡的不断循环的过程。其中关于资源的经营平衡可以用表1 表示。

表1 　ABB中的资源平衡

以下以某银行贷款部为例说明作业基础预算流程。假设某银行的贷款部预测下一年度的业务量为1000 个贷款申请(步骤1) ,为了完成这些产出,贷款部必须实施以下四个作业:答复电话查询、发放贷款申请、评价贷款申请、出售抵押贷款。以“答复电话查询”作业为例,首先确定平均每接听3个电话才能完成一个贷款申请(步骤2 ,即作业消耗比率为3 个电话/ 每个贷款申请) ,可以计算出下一年度答复电话查询所需的作业数量为1000 个×3 个电话/ 每个贷款申请= 3000 个电话。假设每个查询电话需要15 分钟去答复(步骤4 ,即资源消耗比率为15 分钟/ 每个电话) ,可以计算出下一年度人工资源的需求量为3000 个×15 分钟/ 每个电话= 750 小时(步骤5) 。按照同样的方法,可以计算出其他3个作业的人工资源需求量分别为2000 小时、2200小时和1800小时,则贷款部的人工资源需求量为750 + 2000 + 2200 + 1800 = 6750 小时。假设贷款部有3 个员工,每个员工每年可以提供2000 小时的人工资源,则贷款部的人工资源供应量为6000 小时。资源供应量小于资源需求量,银行可以采取从其他部门调任人员或雇佣临时人员的方式解决资源供应不足,使预算达到了经营平衡。假设每个员工的小时工资率为20 元,则人工资源需求成本为6750 ×20 = 135000元(步骤6) 。按照同样的方法可以计算贷款部的电话费、房屋租金、设备折旧、差旅费等资源的需求情况。假设贷款部四项作业的资源需求成本总额为900000元,则每个贷款申请的成本为900000/ 1000 = 900 元/每个贷款申请(步骤7) 。如果银行所确定的目标成本为920 元,则预算达到了财务平衡。

4 　CAM2I 的ABB闭环图

CAM2I 资助的ABP/ M 小组在ABB 基本流程的基础上,构建了“CAM2I ABB 闭环图”,如图2 所示,其中ABB 的7 个步骤都以数字标注在上面。

图2 　CAM2I 的ABB 闭环图

图中的左半部分代表ABB 的资源消耗观,所有信息自下而上以经营形式的数据表示。右半部分代表ABC 的成本分配观,所有信息自上而下以财务形式的数据体现。寻找经营平衡的过程(图的最上部) 将ABB 与传统预算和计划中的财务形式结合在一起。

5 　作业基础预算的几点说明

(1) ABB 建立在ABC 的基本概念基础之上,但与ABC 计算的比率有显著不同

ABC建立在成本分配观的基础上,可以分为两阶段,第一阶段是归集资源费用到作业中心,第二阶段是按照成本动因分配资源费用到产品或劳务上。其中的关键是计算成本动因分配率= 作业中心归集的资源费用/ 作业中心发生的成本动因量,它的含义是产品实际生产中,每单位的作业消耗的资源费用,一般以金额的方式表示。例如上例中,如果贷款部预算年度实际完成了3000 个答复电话查询作业,实际消耗人工资源720 小时,工资计15200 元,在进行ABC 成本计算时,成本动因分配率= 15200/ 3000 = 5107 元/ 每单位作业。

ABB建立在资源消耗观的基础上,根据“作业消耗资源,产品消耗作业”的原理,首先预测产出需求量,再预测产出消耗的资源量,计算比率的方法与ABC不同。上例中在进行预算时,预测下一经营期间接受1000 个贷款申请,通过作业分析预测的“答复电话查询”的作业消耗比率等于3 个电话/每个贷款申请,因此应消耗3000 个作业。而预测的资源消耗比率等于15 分钟/ 每个电话,因此应消耗人工资源750 小时,计15000 元。这两个比率都是以经营数据的形式体现的,与成本动因分配率的含义差别很大。

(2)ABB使用作业分析方法

ABB是以产品或劳务的需求量为起点,以作业为核心,预测作业需求量与资源配置的一种模型。它所确定的作业消耗比率、资源消耗比率与作业的增值性与效率紧密相关,因此在确定过程中必须使用作业分析法。

企业的每项作业都包含两个方面的性质:是否增值,作业完成的效率如何。作业的增值与否是针对产出而言;作业的效率高低是针对资源而言。作业分析法可以定义为“通过对作业的识别与计量,资源费用的归集与确认,产出消耗作业的确认与计量,产出成本费用的归集等步骤方法,分析评价作业的有效性和增值性,以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法” 。从分析层次上可以分为资源动因分析、作业动因分析和作业综合分析三部分。资源动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认,分析评价各项作业有效性的方法。作业动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认,分析评价各项作业有效性的方法。作业综合分析是对作业之间的联系进行分析的方法。

在ABB中,在确定作业消耗比率时,必须通过作业动因分析,揭示动态的成本驱动因素,它的主要目的是为了揭示哪些作业是必须的,哪些作业是多余的,应该减少,最终确定每件产品或劳务消耗作业的“标准”数量。例如上例中贷款部每处理一项贷款申请是否一定要消耗这四项作业。确定是否增值作业时,应结合作业动因分析对每项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件:①该作业的功能是明确的; ②该作业能为最终产品或劳务提供价值; ③该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或被替代。如果有一个条件不符合,该作业就不是增值作业,就不应该包括在作业消耗比率中。

ABB中,在确定资源消耗比率时,必须通过资源动因分析,对每个作业开展以下问题的调查,并进行细微的分析,据此可以确定单位作业消耗资源的“标准”数量。例如上例中每项答复电话查询作业是否需要15 分钟时间,可以通过以下方式确定:①作业人数可否减少? ②作业时间可否缩短? ③可否使用既保证产品质量又更廉价的原材料? ④可否使用性能相同更廉价的机器设备和辅助用具?⑤可否使用既保证质量但更简单的工艺方法? ⑥设备利用率可否再提高? ⑦能源消耗率可否再降低? ⑧有关该作业的一些生理、心理方面的问题,例如作业的劳动条件、工作环境如何? 人对该作业的安全感、舒适感、满意感和兴趣如何? 上述问题一般是将本企业的作业与同行业或其它企业类似的作业,或本企业历史上的最好水平相比较,以进一步判断该作业消耗资源的水平和作业的效率高低。对一些生理、心理方面的问题,可采用观察法、直接询问法或问卷调查法等分析评价 。

使用作业分析法后确定的作业消耗比率、资源消耗比率消除了企业生产经营过程中可能存在的不增值作业和增值作业的低效部分,从而在增值高效的基础上配置未来经营期间的资源配置,以达到不断降低成本和提高业绩的目的。

(3) 经营平衡与财务平衡

与传统预算仅仅要求财务平衡不同的是,ABB预测模型中要求预算的结果不仅要达到经营平衡,还要达到财务, 平衡。当资源和需求与供应相等时,资源达到了经营平衡,这种经营信息可以给经理们的短期决策提供依据。例如,如果一个企业预测下一年度销售前景看好,需要生产能力的增加或生产工艺的改进,为了达到经营平衡必须增加资源,这时增加的无论是弹性资源还是约束性资源,它们的成本都是变动成本,与改变资源水平的决策相关,企业必须承担所有增加资源耗费的成本。当把资源供应的成本按ABC 原理分配到产品或劳务上,这时必须把预测的产品/ 劳务成本与预定的产品/劳务的目标成本相比较,或者将预测的利润、投资回收率与预定的利润、投资回收率的财务目标相比较,以达到财务数据上的平衡。也就是说成本和利润必须和组织的目标相比较,如果没有达到财务平衡,预算必须重新作出调整。

(4)ABB 并不是“反向ABC”

虽然库珀和开普兰最早把ABB 称为“反向ABC”，但是从以上分析中可以看出，ABB 中包含了作业分析和对现有流程的改进,以及对产出需求的改变和资源的调整,所有这些都可以直接影响作业的增值性和有效性,并体现在作业消耗比率和资源消耗比率上。反向“ABC”的观点意味着预算过程中使用过去期间的作业动因和资源动因，不能正确反映组织在下一经营期间预测的业务量。ABB的目的是预测未来企业对资源的需求量,它是一个寻求计划期间资源需求和资源供给之间平衡的可循环过程。与ABC 相比,它不仅局限于成本计算，它的范围更广，并和企业其他的一些管理职能结合起来,构成企业战略过程的一部分。“反向ABC”是一种片面的观点,它没有反映ABB 过程中经过作业分析获取的更新数据，也没有反映ABB客观配置资源的预测模型特征。

6 　作业基础预算与传统预算的比较

通常人们认为,传统预算具有以下几个局限性:

(1) 传统预算通常在上年度预算执行情况的基础上,考虑到预算期内的各种因素的变动,相应增加或减少有关资源项目的预算金额,以确定未来一定期间的预算。这种方法并没有考虑到资源使用的有效性,掩盖了以往资源使用的浪费和低效,使资源的不合理使用继续延续,达不到持续改善的目的。

(2) 传统预算建立在一系列假设基础之上,以预算期内应达到的某一业务量为依据编制。由于未来状况的不确定性,不便于进行控制和考核。例如,新产品的推出会增加顾客对服务的需求,如果因此增加的资源费用超过了服务部门的预算限额,对顾客服务的质量和速度就很难保证。反之,如果增加的资源费用没有超出预算限额,服务部门就会对资源的使用放松控制。

(3) 传统预算注重资源的投入,忽略资源的产出。例如,按照预测计划期的业务量将企业的各种资源(人力、材料、设备、房屋建筑物、动力、差旅费等) 分配到各个责任中心,但是对责任中心耗用资源的产出作业量不作评价(例如,销售部门处理的采购订单数,接待部门接待的来访顾客数等) 。每一个经营期间结束后,企业仅仅将实际成本与责任预算作一个简单的成本差异分析,并没有强调业绩的计量。因此这种预算通常只是财务意义上的预算,并不具有经营上的意义。

(4) 传统预算中通常高层经理或预算委员会任意削减一定预算比例,设定降低成本的目标,但并没有揭示如何去完成这些目标,也没有定义消除非增值作业和浪费,降低成本的机会。因此它的目标主要在于分析成本控制的效果而不是成本降低的原因。

从上所述,我们可以了解传统预算不能揭示经营过程的浪费与低效,不支持持续改善,不能有效地连接战略与控制,仅仅是财务数据上的一种“表格游戏”(Spreadsheet Exercise) 。正如ABC 可以弥补传统成本计算法的缺陷一样,作业基础预算也可以弥补传统预算的缺陷,为战略的执行和控制提供支持。作业基础预算的目标是为部门或成本中心预测资源的需求量,它采用作业分析法优化作业流程,目标在产出的作业量上而不是投入的资源,认为资源只是作业实施的结果,主要关注作业是如何实施的,同时鼓励每个人、每个部门管理自己的作业,为不断降低成本,持续改善提供依据。

7 　结论

作业基础预算是一个与企业战略目标联系在一起的计划过程,它在实施过程中使用了作业分析法,为企业定义了成本改进机会,为控制提供了业绩计量目标,为资源的合理配置提供了有效依据。随着ABC 在西方企业的成功应用,各大管理咨询公司开始在英美企业中大力推广这一新型的预算管理模式。作业基础预算在我国会计理论与实务中都还是一个新领域,还有待于学者进行进一步研究。

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