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从价值管理角度谈会计政策制定权的归属

价值管理中价值创造、实现和分配是一切行为的结果。会计政策选择本身并不会创造多少价值，但它可以间接影响到各种价值的确认计量和各个主体分配的多少。

三、价值分配是价值管理的重心，会计政策选择是影响价值分配的主要因素

创造价值、实现价值最终是为了分配价值，各个要素投入主体通过契约组成企业的最终目的是收回投入并有剩余。因此，各个要素投入主体组建企业并非是为了创造价值，创造价值只是手段，终极目的是得到要素的产出价值。从三个环节的关系来说，价值分配对各个要素投入主体具有激励作用，各个利益主体之所以努力创造价值，根本动因是看到了价值分配的实现程度，它影响所创造价值能否实现和实现多少，因此价值分配是同一阶段创造价值、实现价值的希望所在；同时，这种激励作用又影响到企业下一个阶段是否继续运行和运行的好坏。若本阶段某些要素投入主体所分配的价值没有获得或获得不公，则会影响下一个阶段的价值创造和价值实现的多少和好坏。价值分配也是下一个阶段创造价值、实现价值的动力所在。故价值分配自然是价值管理的重心。

价值分配是根据各个要素投入主体所达成的契约进行的，而会计政策正是这些契约的组成部分。首先，会计政策作为一种契约，它的制定和执行不再是纯技术性的规范，而是各个要素投入主体相互博弈的对象和结果。STEPHEN.ZEFF（1978）首次提出会计政策具有经济后果，这种经济后果会影响到各个要素投入主体价值分配的多少与好坏，各个要素投入主体往往借助于形式多样的会计政策选择与博弈来实现对于自己最有利的经济后果，即最有利的价值分配。其次，会计政策是一个体系，有多样性和差异性。不同政策的采用会导致对会计对象（要素）的不同分配。经济后果表现为两种：一种是由于会计政策的选择导致的直接的经济后果，一种是间接的经济后果即会计政策变更影响会计信息，而会计信息又是各个利益主体决策的依据，因而会计信息对决策造成经济后果，导致经济利益的不同分配。

由此可以看出会计政策选择是价值分配的影响因素，而价值分配是企业管理的重心，那么影响价值分配的会计政策选择当然要引起各个要素投入主体的高度重视。

四、在价值管理中会计政策选择权的归属问题

从以上分析可知，会计政策选择始终贯穿于价值管理的三个环节中，并对其产生了很大的影响。在价值管理的三个环节中，首先要对各种投入要素的经营成果确认和计量。确认和计量其实也是一种核算活动，通过这些核算提供给各个要素投入主体一种关于价值运动的信息。同时，由于各个要素投入主体并非直接参与价值核算，这就存在信息不对称的问题。如何使核算过程保持客观公正，提供相关和可靠的会计信息，这就要求会计核算过程中还有监督（控制）的职能。但是，核算的前提是要有确认和计量的执行标准，而这些执行标准的制定也就是会计制度的制定和会计政策的选择。而且监督是根据既定的信息披露标准进行合法性和公允性监控。既然会计政策是核算和监督的基础，而会计政策选择实际上是各个主体利益博弈的过程，这种博弈就反映出各个主体间社会关系的调节，它贯穿于价值管理的始终。会计政策选择的主体应该是谁呢？这是一个值得探讨的问题。

现在我国会计制度的制定是在政府部门的主持下征求各界意见后颁布执行的，同时给予各个企业一定的会计政策选择空间，但有关法律规定了企业具体会计政策的选择权最终由股东（大）会批准执行。应该说，这些程序的制定考虑了我国的现实情况，具有执行的针对性和可操作性。但是，根据以上分析有两个问题值得商榷。

1.统一会计制度制定权的归属。会计信息是为相关利益主体的决策服务的，而信息披露要遵循一定的规则，不同的规则不但影响信息披露的程度，更会影响利益的分配格局。因此，掌握信息披露规则的制定权非常重要。谁掌握主导权意味着这一个利益主体占主导地位。在我国，一直以来是国有经济占主导地位，国家是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者，所以会计准则制定以政府为主导。党的十六大以后我国经济环境发生变化，政府鼓励发展多种所有制经济和改革投融资体制，经济总量中民营经济的比重在提高，投资主体逐步实现多元化，融资方式也实现多样化，而会计信息的需求主体已不仅仅是政府部门，因此，会计准则的制定权相应要随客观环境的变化发生转移。

会计制度的制定要考虑各个利益相关主体的利益，它本身是利益主体博弈的结果，那么由某一个利益主体来指导和控制其制定是有失公允的。例如政府由于税收的影响也是一个重要的利益主体，由其制定会计制度难免因利己动机而忽略其他利益主体的利益。由此制定的会计制度统一强制执行，会遭到其他利益主体的抵制。既然存在利益驱动，那么提供不真实的会计信息就难以避免。虽然理想的做法应由独立的第三方组织来制定，但考虑到目前现实，至少应该扩大股东、债权人和经营者代表的比例。

2.企业具体会计政策选择权的归属。统一会计制度给每个企业一定的会计政策选择空间是可取的，问题是这种会计政策选择的最终决定权究竟应该归谁。前面已经分析了这种选择会影响到各个利益主体价值的分配，那么其决定权显然不能由某一个主体来决定。笔者认为，应该根据投入要素在企业价值创造中的重要程度来决定。如果某一要素投入主体居于价值创造的核心地位，会计政策的选择就要在考虑其他主体意见的基础上由他来主导（比如股东）。但我国现行法律规定会计政策选择的最终选择权归股东（大）会，这就只赋予了股东有会计政策选择的权利，这对其他利益主体则有失公允。比如在那些资产负债率比较大的企业，事实上此时股东的权益已经小于债权人，而会计政策的选择权由股东决定可以想像很难维护债权人的利益，甚至于借会计政策选择来操纵公司资产状况和调节利润，从而给侵害其他主体的利益开辟了合法的通道。笔者认为，若资产负债率较高，这时债务资金是企业投入要素中比股权资金更稀缺、重要的要素，因此债权人理所当然要参与会计政策选择并居主导地位，这样才能从机制上保证切实维护债权人的合法权益。因此笔者建议关于企业内部会计政策选择权的归属应形成一个动态机制，当资产负债率低时可由股东（大）会决定，而当资产负债率较高时要由股东和债权人共同决定，这也体现为一种相机治理。当然，当人力资源要素在企业中最为稀缺和重要时，人力资本所有者也应该参与企业内部会计政策的选择。一句话，不同会计政策选择会影响到不同主体价值创造、实现和分配的多少，应该在某方主导下共同决定。

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